Ошибки при проведении обязательной инвентаризации перед составлением годовой отчетности
Уделим внимание нарушениям, допущенным при проведении обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Инвентаризация – один из двух (наряду с документированием) способов бухгалтерского наблюдения за фактами хозяйственной жизни организаций. Более того, если сравнивать с другими элементами метода бухгалтерского учета (документирование, оценка, калькулирование, бухгалтерские счета, двойная запись, баланс и отчетность), то инвентаризация является самым древним и по сути исходным элементом метода бухгалтерского учета. Ведь история засвидетельствовала осуществление первых инвентаризаций еще в Древнем Египте (3400-2980 гг. до н.э.).
В отечественном бухгалтерском учете обязательность проведения инвентаризации следует из содержания статьи 13 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон), согласно которой все без исключения активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. А при «…проведении инвентаризации фактическое наличие активов и обязательств организации сопоставляется с данными бухгалтерского учета». Благодаря инвентаризации руководители, собственники, кредиторы, потенциальные инвесторы получают реальные сведения о наличии активов и имеющихся у организации обязательств перед иными лицами. Ведь несмотря на перманентное и обязательное документирование всех хозяйственных операций, отраженная в бухгалтерском учете информация не всегда соответствует реальности по объективным (естественная убыль материальных активов в виде усушки, порчи, распыления, боя и т.д.), субъективным (небрежность в оформлении документов, необеспечение их сохранности, хищение имущества), форс-мажорным (пожар, наводнение) причинам. Поэтому в ч. 2 ст. 13 Закона перечислены обстоятельства, когда требуется провести обязательную инвентаризацию активов и обязательств.
В свою очередь, согласно ч. 2 п. 3 Национальных правил аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 29.09.2005 № 115 на основе проводимой в организации инвентаризации «…аудиторская организация проверяет надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля наличия и учета товарно-материальных ценностей аудируемого лица». В этой связи, даже если аудиторы по объективным причинам не смогли лично присутствовать на инвентаризации, проводимой перед составлением годовой отчетности, все равно для объективной оценки риска существенного искажения бухгалтерской и (или) финансовой отчетности, а также снижения риска необнаружения проводится проверка документального оформления проведенной перед составлением годовой отчетности инвентаризации.
В течение аудиторского сезона автором выявлялись многочисленные нарушения в оформлении проведенной перед составлением отчетности инвентаризации, что свидетельствовало о том, что она или была проведена формально, или же лица, ее проводившие недостаточно глубоко изучили нормативные правовые акты по организации и проведению инвентаризации. Допущенные нарушения автором структурированы в несколько тематических блоков.
Нарушения в сроках проведения или непроведении инвентаризации:
1) Обязательная инвентаризация товаров в организации розничной торговли на счете 41 «Товары» перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в организации не проводилась. Инвентаризация товаров проводилась в отдельных магазинах согласно утвержденного руководителем графика в июне-сентябре.
Нарушена ч. 2 п. 7 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180), согласно которой инвентаризация товаров проводится обязательно не ранее 1 ноября отчетного года.
2) Инвентаризация расходов, доходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей не проводилась.
Нарушен абз. 5 п. 3 Инструкции № 180, согласно которому в «…ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств (в том числе неучтенных) путем: проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов (в настоящее время – резервы предстоящих платежей)…». Доходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей в национальном бухгалтерском учете являются полноценными обязательствами, а расходы будущих периодов – активами, поэтому согласно п. 7 Инструкции № 180 их необходимо обязательно инвентаризировать не ранее 1 декабря отчетного года.
3) В инвентаризационной описи незавершенного производства (далее – НЗП) были представлены данные на начало 31 октября.
Нарушен п. 7 Инструкции № 180, т.к. инвентаризация НЗП должна проводится на дату не раньше 1 ноября.
Нарушения в организации проведения инвентаризации:
1) Материально ответственные лица (далее – МОЛ) одновременно являлись или председателями, или членами инвентаризационных комиссий по тем видам активов, за которые они непосредственно несли материальную ответственность. Заметим, что данное нарушение является самым распространенным.
Нарушена ч. 2 п. 13 Инструкции № 180, согласно которой: «В качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии не назначается материально ответственное лицо, работник ревизионной службы. Не назначается один и тот же работник два раза подряд в качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц.
Материально ответственные лица не включаются в состав инвентаризационной комиссии для проверки находящихся у них в подотчете товарно-материальных ценностей, денежных средств».
2) Согласно приказа о проведении инвентаризации членом инвентаризационной комиссии был назначен один работник, однако фактически на инвентаризации в состав комиссии входил другой работник, причем дополнительного приказа о замене члена комиссии в организации принято не было.
Нарушены ч. 2 («Приказом руководителя организации предусматривается создание инвентаризационной комиссии») и ч. 9 («Инвентаризация активов и обязательств проводится при полном составе членов инвентаризационных комиссий») п. 12 Инструкции № 180. Исходя из названных частей п. 12 Инструкции № 180 следует, что, если состав комиссии закреплен в приказе, все названные в нем члены должны присутствовать на инвентаризации. Поэтому если по объективным причинам кто-то из членов комиссии не может на ней присутствовать, должны быть внесены изменения в приказ по замене члена комиссии другим работником.
Нарушения в порядке проведения инвентаризации:
1) Ошибки в оформлении инвентаризационных описей и сличительных ведомостей (приложения 6-19 Инструкции № 180):
- при заполнении инвентаризационных описей и сличительных ведомостей не зачеркивалось ненужное в строке «Основание для проведения инвентаризации»;
- в инвентаризационных описях по строке «ИТОГО» не подсчитывались итоговые суммы;
- в инвентаризационных описях не проставлялись даты начала и окончания инвентаризации;
- инвентаризационная опись не содержала данных о фактическом наличии активов, выявленных во время инвентаризации;
- в сличительных ведомостях указывалась иная, чем в инвентаризационных описях, дата (или период) проведенной инвентаризации;
- в инвентаризационных описях не указывались излишки, что нарушает п. 23 Инструкции № 180, согласно которому: «Сведения о фактическом наличии активов и учтенных обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации…»;
- в инвентаризационных описях указывалась иная, чем была установлена по приказу, дата ее проведения;
- в инвентаризационной описи отсутствовала подпись и (или) расписки МОЛ.
Нарушен п. 30 Инструкции № 180, согласно которому: «Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица, которые принимали участие в непосредственном пересчете (перевесе) инвентаризуемых ценностей. В описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией активов в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение».
Также нарушена ч.3 п. 21 Инструкции № 180, согласно которой: «Материально ответственные лица, а также лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение активов или доверенности на получение активов, дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на активы сданы в бухгалтерию или переданы рабочей инвентаризационной комиссии и все активы, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход».
- в инвентаризационных описях отсутствовали МОЛ.
Нарушен п. 20 Инструкции № 180, согласно которому: «Проверка фактического наличия активов и обязательств проводится при обязательном участии материально ответственных лиц».
2) В инвентаризационной описи числился объект основных средств, который фактически был передан в ремонт.
Нарушен п. 40 Инструкции № 180, согласно которому: «Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), должны быть инвентаризованы до момента их временного выбытия или после проведения инвентаризации». В связи с тем, что в организации приказ о проведении инвентаризации был принят после передачи основного средства в ремонт, следовательно, его должны были инвентаризировать после возврата с ремонта.
3) В процессе инвентаризации товары продолжали поступать в магазин и реализовываться, однако отдельных ведомостей «Активы, поступившие во время инвентаризации» и «Активы, отпущенные во время инвентаризации» оформлено не было согласно соответственно п. 49 и п. 50 Инструкции № 180.
В заключении хочется отметить, что, по сути, инвентаризация проводится не для того, чтобы пристойно выглядеть перед аудиторами, а в первую очередь для руководителей и собственников, которые с ее помощью могут получать объективную информацию о фактическом наличии в его организации активов и обязательств.
Вадим Зарецкий, ведущий аудитор PRAMOVA
Инвентаризация – один из двух (наряду с документированием) способов бухгалтерского наблюдения за фактами хозяйственной жизни организаций. Более того, если сравнивать с другими элементами метода бухгалтерского учета (документирование, оценка, калькулирование, бухгалтерские счета, двойная запись, баланс и отчетность), то инвентаризация является самым древним и по сути исходным элементом метода бухгалтерского учета. Ведь история засвидетельствовала осуществление первых инвентаризаций еще в Древнем Египте (3400-2980 гг. до н.э.).
В отечественном бухгалтерском учете обязательность проведения инвентаризации следует из содержания статьи 13 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон), согласно которой все без исключения активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. А при «…проведении инвентаризации фактическое наличие активов и обязательств организации сопоставляется с данными бухгалтерского учета». Благодаря инвентаризации руководители, собственники, кредиторы, потенциальные инвесторы получают реальные сведения о наличии активов и имеющихся у организации обязательств перед иными лицами. Ведь несмотря на перманентное и обязательное документирование всех хозяйственных операций, отраженная в бухгалтерском учете информация не всегда соответствует реальности по объективным (естественная убыль материальных активов в виде усушки, порчи, распыления, боя и т.д.), субъективным (небрежность в оформлении документов, необеспечение их сохранности, хищение имущества), форс-мажорным (пожар, наводнение) причинам. Поэтому в ч. 2 ст. 13 Закона перечислены обстоятельства, когда требуется провести обязательную инвентаризацию активов и обязательств.
В свою очередь, согласно ч. 2 п. 3 Национальных правил аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 29.09.2005 № 115 на основе проводимой в организации инвентаризации «…аудиторская организация проверяет надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля наличия и учета товарно-материальных ценностей аудируемого лица». В этой связи, даже если аудиторы по объективным причинам не смогли лично присутствовать на инвентаризации, проводимой перед составлением годовой отчетности, все равно для объективной оценки риска существенного искажения бухгалтерской и (или) финансовой отчетности, а также снижения риска необнаружения проводится проверка документального оформления проведенной перед составлением годовой отчетности инвентаризации.
В течение аудиторского сезона автором выявлялись многочисленные нарушения в оформлении проведенной перед составлением отчетности инвентаризации, что свидетельствовало о том, что она или была проведена формально, или же лица, ее проводившие недостаточно глубоко изучили нормативные правовые акты по организации и проведению инвентаризации. Допущенные нарушения автором структурированы в несколько тематических блоков.
Нарушения в сроках проведения или непроведении инвентаризации:
1) Обязательная инвентаризация товаров в организации розничной торговли на счете 41 «Товары» перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в организации не проводилась. Инвентаризация товаров проводилась в отдельных магазинах согласно утвержденного руководителем графика в июне-сентябре.
Нарушена ч. 2 п. 7 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180), согласно которой инвентаризация товаров проводится обязательно не ранее 1 ноября отчетного года.
2) Инвентаризация расходов, доходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей не проводилась.
Нарушен абз. 5 п. 3 Инструкции № 180, согласно которому в «…ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств (в том числе неучтенных) путем: проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов (в настоящее время – резервы предстоящих платежей)…». Доходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей в национальном бухгалтерском учете являются полноценными обязательствами, а расходы будущих периодов – активами, поэтому согласно п. 7 Инструкции № 180 их необходимо обязательно инвентаризировать не ранее 1 декабря отчетного года.
3) В инвентаризационной описи незавершенного производства (далее – НЗП) были представлены данные на начало 31 октября.
Нарушен п. 7 Инструкции № 180, т.к. инвентаризация НЗП должна проводится на дату не раньше 1 ноября.
Нарушения в организации проведения инвентаризации:
1) Материально ответственные лица (далее – МОЛ) одновременно являлись или председателями, или членами инвентаризационных комиссий по тем видам активов, за которые они непосредственно несли материальную ответственность. Заметим, что данное нарушение является самым распространенным.
Нарушена ч. 2 п. 13 Инструкции № 180, согласно которой: «В качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии не назначается материально ответственное лицо, работник ревизионной службы. Не назначается один и тот же работник два раза подряд в качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц.
Материально ответственные лица не включаются в состав инвентаризационной комиссии для проверки находящихся у них в подотчете товарно-материальных ценностей, денежных средств».
2) Согласно приказа о проведении инвентаризации членом инвентаризационной комиссии был назначен один работник, однако фактически на инвентаризации в состав комиссии входил другой работник, причем дополнительного приказа о замене члена комиссии в организации принято не было.
Нарушены ч. 2 («Приказом руководителя организации предусматривается создание инвентаризационной комиссии») и ч. 9 («Инвентаризация активов и обязательств проводится при полном составе членов инвентаризационных комиссий») п. 12 Инструкции № 180. Исходя из названных частей п. 12 Инструкции № 180 следует, что, если состав комиссии закреплен в приказе, все названные в нем члены должны присутствовать на инвентаризации. Поэтому если по объективным причинам кто-то из членов комиссии не может на ней присутствовать, должны быть внесены изменения в приказ по замене члена комиссии другим работником.
Нарушения в порядке проведения инвентаризации:
1) Ошибки в оформлении инвентаризационных описей и сличительных ведомостей (приложения 6-19 Инструкции № 180):
- при заполнении инвентаризационных описей и сличительных ведомостей не зачеркивалось ненужное в строке «Основание для проведения инвентаризации»;
- в инвентаризационных описях по строке «ИТОГО» не подсчитывались итоговые суммы;
- в инвентаризационных описях не проставлялись даты начала и окончания инвентаризации;
- инвентаризационная опись не содержала данных о фактическом наличии активов, выявленных во время инвентаризации;
- в сличительных ведомостях указывалась иная, чем в инвентаризационных описях, дата (или период) проведенной инвентаризации;
- в инвентаризационных описях не указывались излишки, что нарушает п. 23 Инструкции № 180, согласно которому: «Сведения о фактическом наличии активов и учтенных обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации…»;
- в инвентаризационных описях указывалась иная, чем была установлена по приказу, дата ее проведения;
- в инвентаризационной описи отсутствовала подпись и (или) расписки МОЛ.
Нарушен п. 30 Инструкции № 180, согласно которому: «Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица, которые принимали участие в непосредственном пересчете (перевесе) инвентаризуемых ценностей. В описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией активов в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение».
Также нарушена ч.3 п. 21 Инструкции № 180, согласно которой: «Материально ответственные лица, а также лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение активов или доверенности на получение активов, дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на активы сданы в бухгалтерию или переданы рабочей инвентаризационной комиссии и все активы, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход».
- в инвентаризационных описях отсутствовали МОЛ.
Нарушен п. 20 Инструкции № 180, согласно которому: «Проверка фактического наличия активов и обязательств проводится при обязательном участии материально ответственных лиц».
2) В инвентаризационной описи числился объект основных средств, который фактически был передан в ремонт.
Нарушен п. 40 Инструкции № 180, согласно которому: «Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), должны быть инвентаризованы до момента их временного выбытия или после проведения инвентаризации». В связи с тем, что в организации приказ о проведении инвентаризации был принят после передачи основного средства в ремонт, следовательно, его должны были инвентаризировать после возврата с ремонта.
3) В процессе инвентаризации товары продолжали поступать в магазин и реализовываться, однако отдельных ведомостей «Активы, поступившие во время инвентаризации» и «Активы, отпущенные во время инвентаризации» оформлено не было согласно соответственно п. 49 и п. 50 Инструкции № 180.
В заключении хочется отметить, что, по сути, инвентаризация проводится не для того, чтобы пристойно выглядеть перед аудиторами, а в первую очередь для руководителей и собственников, которые с ее помощью могут получать объективную информацию о фактическом наличии в его организации активов и обязательств.
Вадим Зарецкий, ведущий аудитор PRAMOVA
