Продажа доли белорусской организации российским юрлицом другому российскому юрлицу

Рассмотрим ситуацию, когда резидент Российской Федерации производит отчуждение принадлежащей ему доли в уставном фонде белорусской организации по договору купли-продажи другому резиденту Российской Федерации.

Если покупателем доли иностранной организации в уставном фонде белорусской организации является другая иностранная организация, то эта иностранная организация-покупатель признается источником доходов в Республике Беларусь (подп. 1.11.4, 3.5.2 ст. 189 НК) и исполняет обязанности налогового агента по исчислению налога на доходы и его перечислению в бюджет Республики Беларусь (ч. 1 п. 3 ст. 193 НК).

Налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат в сумме фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд и (или) в сумме затрат на приобретение доли в уставном фонде белорусской организации.

Ставка налога составляет 15% (подп. 1.5 ст. 192 НК).

По рассматриваемым доходам налоговая база определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат (абз. 5 и 6 ч. 3 подп. 1.1.4, п. 2 ст. 190 НК): в сумме фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации и (или) в сумме затрат на приобретение доли (пая, акций).

Для целей определения сумм налоговой базы:

сумма дохода иностранной организации и сумма ее взноса (вклада) или сумма расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) белорусской организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком соответственно на дату начисления доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организаций;

сумма налоговой базы, определенная в долларах США, пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.

Нормами международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами. Принимая во внимание приоритет общепризнанных принципов международного права, в таких случаях применяются нормы международного договора.

Порядок налогообложения прибыли иностранного предприятия, определяется в соответствии с положениями статьи 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение).

Пункт 1 статьи 7 не предусматривает обложение в Республике Беларусь прибыли, получаемой российским предприятием, не осуществляющим в Беларуси предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. При этом статья 7 затрагивает налогообложение только тех видов доходов, о которых не говорится отдельно в других статьях Соглашения (п. 5 ст. 7 Соглашения).

Доходы от продажи имущества рассматриваются в статье 12 Соглашения. Учитывая, что доходы от продажи долей не оговорены в указанной статье, порядок налогообложения прибыли предприятия Российской Федерации от отчуждения доли в уставном фонде белорусской организации регулируется пунктом 1 статьи 7 Соглашения.

Соглашение предоставляет возможность освобождения доходов российской организации от отчуждения доли в уставном фонде белорусского предприятия от налога на доходы при условии представления российской организацией документов, подтверждающих ее постоянное местопребывание на территории Российской Федерации для целей применения международного договора об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, если в налоговый орган будет представлен в установленном порядке документ, подтверждающий постоянное местонахождение нерезидента, то налоговый агент применяет нормы соглашения об избежании двойного налогообложения, согласно которому может быть предусмотрено освобождение или пониженная ставка.

Порядок представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации определен Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

Для получения освобождения от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода или удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода по пониженным ставкам, установленным международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (об избежании двойного налогообложения), иностранная организация самостоятельно или через налогового агента представляет в налоговые органы Республики Беларусь подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения.

Подтверждение постоянного местонахождения представляется в виде заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 или справки, составленной в произвольной форме, или справки (иного документа) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения, либо справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве.

Документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации, выдается ФНС России или уполномоченным ею территориальным налоговым органом за один календарный год (предшествующий дню представления заявления в налоговый орган, текущий календарный год или предыдущие календарные годы) по форме КНД 1120008 согласно приложению N 2 к приказу ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@ (ред. от 06.08.2019). Этот документ может быть выдан заявителю - российскому контрагенту в электронной форме (в формате PDF) или на бумажном носителе. Белорусские налоговые органы могут проверить факт выдачи этого документа на официальном сайте ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" https://www.nalog.ru. Проверка документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, осуществляется через специальный электронный сервис "Международное налогообложение" в разделе "Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации", подразделе "Всем заинтересованным лицам (без авторизации)" (https://service.nalog.ru/nrez/check.html) путем ввода проверочного кода, содержащегося в этом документе. Проверочный код - уникальный. Он формируется автоматически для каждого документа (подп. 16) п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 7 - 9 приказа N ММВ-7-17/837@).

С формой документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, можно ознакомиться на официальном сайте МНС Беларуси в разделе "Международное сотрудничество", подраздел "Формы справок (сертификатов) налогового резидентства, выдаваемых в иностранных государствах" (https://nalog.gov.by/international/double_taxation/). Для этого в специальном окне подраздела "Справки (сертификаты), подтверждающие налоговое резидентство иностранных государств" нужно выбрать государство - Россия.

Наличие освобождения от налога на доходы или от его уплаты не освобождает от представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы, представленная в налоговые органы Республики Беларусь иностранной организацией по месту постановки на учет организации, находящейся на территории Республики Беларусь, доля в уставном фонде (паи, акции) которой (части доли, пая) отчуждается (п. 5 ст. 193 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется налоговым агентом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).

Белорусское законодательство не содержит запрета на отчуждение доли уставного фонда хозобщества по цене ниже рыночной. Стороны свободны в определении условий договора о цене (ст. 391 ГК). Однако, цена сделки купли-продажи доли может вызвать сомнение у налоговых органов с той позиции, что сделка по продаже доли не должна преследовать цель налоговой экономии (т.е. оцениваться на рыночных условиях). При наличии налогооблагаемого дохода по сделке в Республике Беларусь, контролирующий орган может занять позицию, что продавец доли не использовал в сделке цену, которая соответствовала бы рыночной цене при продаже доли, что в целом приобретает все признаки необоснованной налоговой экономии (п. 4 ст. 33 НК).

Руководствуясь данной нормой, налоговые органы могут скорректировать налоговую базу, если в ходе проверки выявят получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, указывая на необоснованность налоговой выгоды, налоговые органы могут предположить, что: (а) операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; (b) учтенные операции не обусловлены целями делового характера. То есть установят, что искажены сведения о сделке с долей либо, что основной целью этой сделки являлась неуплата налога. В тоже время конкретный механизм подтверждения рыночности продажной стоимости доли НК не содержит. Данный риск актуален в случае, если доход не подлежит освобождению на территории РБ.